Pedro Marinho Falcão
Sócio Fundador da Cerejeira Namora, Marinho Falcão e Advogado Especialista em Direito Fiscal, reconhecido pela Ordem dos Advogados. É Mestre em Direito pela Universidade Portucalense, onde exerce funções como Professor Auxiliar de Direito Fiscal, lecionando igualmente no Mestrado em Fiscalidade na Universidade Politécnica do Cávado e do Ave. Exerceu funções como Presidente da Comissão Nacional de Estágio e Formação da Ordem dos Advogados e foi vogal do Conselho Distrital do Porto. É ainda autor de diversas publicações e orador regular em conferências e ações de formação na área do Direito Fiscal.
Eva Dias Costa
Of-Counsel da Cerejeira Namora, Marinho Falcão. Advogada há 30 anos, dedica a sua atividade sobretudo ao Direito Fiscal, Direito Societário, Direito Civil, Direito da Família, Direito Sucessório e Direito Biomédico. É Doutorada em Direito Tributário pela Universidade Portucalense, Professora Associada e Investigadora Integrada do Instituto Jurídico Portucalense, coordenando projetos de investigação na área do Direito Fiscal. Integra ainda a International Chair in Bioethics e o Centro de Bioética da Faculdade de Medicina da Universidade do Porto, sendo igualmente perita externa convidada da Comissão Europeia e do Parlamento Europeu. É também autora de diversas publicações científicas e participa regularmente em iniciativas académicas e científicas nacionais e internacionais.
A interpretação autêntica da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA e o alcance da retroactividade da Lei n.º 48/2026 é a obra de sua autoria. Obra publicada pelo Grupo Almedina.
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Poucos regimes fiscais têm sido tão instáveis, no plano interpretativo, como o da taxa reduzida de IVA aplicável às empreitadas de reabilitação urbana. A verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA foi introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, com uma função extrafiscal transparente: baixar o custo da intervenção no edificado degradado. Só que a norma remete para o conceito de «empreitadas de reabilitação urbana» sem o definir. É desse silêncio que nasce a controvérsia que se arrasta desde 2009 e cuja mais recente viração é a Lei n.º 48/2026, de 17 de Agosto, aqui comentada – uma das peças, aliás, do quadro fiscal da habitação entretanto reconfigurado pelo Decreto-Lei n.º 97/2026, de 20 de Maio, cuja análise sistemática desenvolvemos na monografia O Novo Regime Fiscal da Habitação. Análise do Decreto-Lei n.º 97/2026, de 20 de Maio, de próxima publicação pela Almedina.
O conceito remete para o Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU), que assenta em duas figuras distintas. Primeira: a área de reabilitação urbana (ARU), delimitação territorial deliberada pela assembleia municipal, a que a lei associa, desde logo, o acesso aos apoios fiscais e financeiros à reabilitação. Segunda: a operação de reabilitação urbana (ORU), acto regulamentar, aprovado por instrumento próprio ou por plano de pormenor, que define, em concreto, o programa de intervenção sobre uma área previamente delimitada. As duas figuras nasceram acopladas e foram autonomizadas em 2012, para que a delimitação da ARU pudesse anteceder a ORU e antecipar a mobilização dos privados. A verba 2.23 não incorporou a distinção e ficou por saber, portanto, se a taxa reduzida basta uma empreitada em ARU delimitada ou se exige também ORU aprovada para essa ARU.
A resposta dividiu, durante anos, a administração e a jurisprudência arbitral[1]. A Autoridade Tributária começou por bastar-se com a demonstração de que a empreitada tinha sido realizada em ARU, mas passou depois a sustentar, em informações vinculativas sucessivas, que a taxa reduzida exigia também ORU aprovada – leitura estranha à letra da verba, que só fala em «empreitadas de reabilitação urbana». No CAAD firmou-se uma linha maioritária que se bastava com a localização em ARU delimitada, ao lado de uma linha minoritária alinhada com a AT. Foi essa linha minoritária que o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA veio a acolher, por acórdão uniformizador de 26 de Março de 2025 (Proc. n.º 12/24.9BALSB), fixando a exigência cumulativa a favor da AT[2].
Menos de ano e meio depois desse aresto, a Lei n.º 48/2026, de 17 de Agosto, veio dizer o contrário. Em quatro artigos, o legislador declara proceder à interpretação autêntica da verba 2.23, esclarece que se consideram empreitadas de reabilitação urbana, para efeitos da taxa reduzida, todas as realizadas em imóveis ou espaços públicos localizados em ARU delimitada, independentemente da aprovação de uma ORU, e reporta os efeitos da lei a 1 de Janeiro de 2009. O legislador soma, portanto, ao pano de fundo político do apoio à reabilitação urbana uma opção dogmática de peso: qualifica a norma como interpretativa, para que se integre na lei interpretada com efeito retroactivo a 2009 e, por essa via, desfaça a jurisprudência uniformizada que a AT tinha acabado de obter. É esse efeito, e são esses limites, que interessa medir.
Este movimento do legislador só se compreende à luz do regime civil das leis interpretativas. Nos termos do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, «a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza». Daí a chamada retroactividade tabelar: a lei nova aplica-se como se sempre tivesse existido, desde a entrada em vigor da lei interpretada. O fundamento é conhecido. A lei interpretativa não introduz sentido novo; confirma, com autoridade legislativa, um sentido que os interessados já podiam extrair da lei antiga.
A qualificação legislativa como «interpretativa» não é, contudo, decisiva. Para produzir os efeitos retroactivos do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, a lei tem de ser materialmente interpretativa. O Tribunal Constitucional, na esteira da doutrina de Baptista Machado e Oliveira Ascensão, exige, cumulativamente, duas coisas: que a solução do direito anterior fosse controvertida ou incerta; e que a solução consagrada pela lei nova coubesse dentro dos quadros dessa controvérsia, ao alcance do intérprete sem ultrapassar os limites normais da interpretação. Reserva-se, assim, a última palavra sobre a verdadeira natureza da norma.[3]
Aplicado à Lei n.º 48/2026, o duplo teste sai preenchido. A controvérsia existia e estava formalmente reconhecida – a própria admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe contradição de julgados sobre a mesma questão de direito, e o dissídio entre a AT e o CAAD estava sedimentado. E a solução agora consagrada coincide com a que a linha maioritária vinha extraindo da letra e do sistema da verba, o que a mantém dentro do horizonte hermenêutico da lei interpretada.
Resta o teste constitucional. O artigo 103.º, n.º 3, da Constituição proíbe a cobrança retroactiva de impostos. Numa linha restritiva, e sobretudo em acórdãos do Plenário, o Tribunal Constitucional tem sustentado que a retroactividade inerente a uma lei interpretativa desfavorável ao contribuinte cai no âmbito dessa proibição – posição que fundou declarações de inconstitucionalidade em matéria de tributações autónomas e, com força obrigatória geral, em sede de Imposto do Selo[4]. Coexiste, todavia, uma linha mais aberta à lei verdadeiramente interpretativa, quando esta cumpra o duplo teste e não frustre expectativas legítimas do contribuinte.
As duas linhas convergem, contudo, num ponto que basta para o caso: em todos os arestos em que se declarou inconstitucionalidade estava em causa retroactividade fiscal desfavorável ao contribuinte. Aqui é o inverso – a Lei n.º 48/2026 esclarece o direito no sentido que reduz o imposto devido. Fica, na prática, fora do âmbito da proibição do artigo 103.º, n.º 3.
Fixada a natureza materialmente interpretativa da lei e a sua conformidade constitucional, o eixo desloca-se para as consequências práticas – que variam consoante o estado de cada situação. Nos processos em curso, arbitrais ou judiciais, a Lei n.º 48/2026 tenderá a aplicar-se sem reserva. O acto tributário está sub judice, ainda não está consolidado, e nenhuma das ressalvas do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil parece operar. O tribunal deve aplicar a lei nova ainda que as partes a não invoquem, por força do dever oficioso de conhecimento do direito; e a opção prudente, quando a lei apanha o processo já em fase avançada, será requerer a superveniência normativa.
Diferente é a situação do imposto já pago sem reacção nos prazos gerais. Aqui o meio adequado é a revisão do acto tributário (artigo 78.º da LGT), com duas vias autónomas. A do n.º 1 permite ao contribuinte desencadear a revisão oficiosa nos quatro anos seguintes à liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços. E é aqui que a lei interpretativa fornece o argumento central: declara que a exigência de ORU aprovada esteve, desde 2009, contra a lei. O argumento parece valer sem reserva para actos anteriores ao acórdão uniformizador de 26 de Março de 2025. Para os posteriores, será expectável que a AT invoque a conformidade da liquidação com a jurisprudência então uniformizada e discuta o nexo de imputabilidade.
A via subsidiária do n.º 4, com fundamento em injustiça grave ou notória, tem também campo próprio. O diferencial de dezassete pontos percentuais entre a taxa exigida (23 %) e a devida (6 %), aplicado a empreitadas de valor tipicamente elevado, satisfaz o teste da desproporcionalidade manifesta que a norma exige. E dificilmente se imputará comportamento negligente ao contribuinte que tenha autoliquidado à taxa reduzida (alinhado com a lei interpretativa) ou seguido as orientações da administração (conduta diligente por definição).
É previsível, contudo, que o contencioso venha a concentrar-se, mais do que na restituição, nos juros indemnizatórios. A administração dirá que actuou em conformidade com a interpretação que defendia e que o STA veio a confirmar, e que, por isso, não houve erro imputável aos serviços à data do acto. O contra-argumento decorre do próprio efeito integrativo do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil: se a lei interpretativa se integra na lei interpretada e fixa que esta sempre teve o sentido agora declarado, também a interpretação administrativa se terá desviado, desde sempre, da lei. Acresce, nas revisões pela via do n.º 1, um problema de termo inicial – os juros só correm a partir de um ano após a apresentação do pedido, e não desde o pagamento indevido, o que reduzirá sensivelmente a compensação efectiva.
É, porém, no caso julgado que a Lei n.º 48/2026 encontra o seu verdadeiro limite. A ressalva da «sentença passada em julgado», constante do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, não é uma opção do legislador ordinário: tem fundamento constitucional autónomo no artigo 205.º, n.º 2, da Constituição, e abrange tanto as decisões dos tribunais tributários como as decisões arbitrais transitadas. A coerência sistémica confirma-o. Se a Constituição ressalva o caso julgado mesmo perante uma declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, seria contraditório que uma lei ordinária interpretativa tivesse eficácia rescisória superior. A lei interpretativa alcança as situações ainda em aberto e deixa de fora as situações consumadas.
Este limite reforça-se no plano processual. O recurso extraordinário de revisão – natural via de ataque à sentença transitada – também não acomoda facilmente a superveniência da lei interpretativa: os seus fundamentos são taxativos e não admitem aplicação analógica. E a revisão oficiosa (artigo 78.º da LGT) tem campo limitado quando há sentença transitada. Quanto ao mesmo fundamento de ilegalidade já apreciado pelo tribunal, a administração está vinculada ao dispositivo do julgado; quanto à injustiça grave ou notória, o prazo de três anos estará tipicamente esgotado.
Restarão ao contribuinte com trânsito desfavorável, portanto, apenas vias autónomas de indemnização contra o Estado – nenhuma delas isenta de dificuldades. A responsabilidade por erro judiciário pressupõe erro grosseiro e a revogação prévia da decisão danosa, requisito interpretado com particular exigência. A indemnização pelo sacrifício é talvez a que apresenta o paralelismo dogmático mais próximo: ao consagrar a ressalva do caso julgado, o legislador aceita conscientemente que um grupo delimitado de contribuintes fique de fora da retroactividade favorável, o que pode preencher as notas de especialidade e anormalidade exigidas pela jurisprudência. Trata-se, porém, de via por testar neste domínio, e os tribunais administrativos têm sido restritivos em contexto de mudanças legislativas. Sobra a responsabilidade por violação do direito da União Europeia (jurisprudência Köbler e Traghetti), que dispensa a revogação prévia, mas exige uma violação suficientemente caracterizada – e a demonstração dependerá do peso que se der à letra da Directiva IVA e ao princípio da neutralidade fiscal.[5]
A Lei n.º 48/2026 desfaz, assim, um dos pontos mais controvertidos do regime fiscal da reabilitação urbana. Fá-lo, contudo, num quadro constitucional que continua a impor limites à retroactividade da lei interpretativa – limites que se sentem, sobretudo, junto do caso julgado. Fica uma nota que a peculiaridade do caso torna difícil calar. O sentido agora fixado pelo legislador é o mesmo que a Autoridade Tributária sustentou durante anos, antes de mudar de posição e de arrastar contribuintes por inspecções, liquidações adicionais e anos de contencioso. E só se veio confirmar depois de uma década e meia de instabilidade e de uma uniformização jurisprudencial que, em contracorrente, cobriu a viração administrativa. Que os custos desta trajectória – processuais, financeiros e reputacionais – recaiam sobre os próprios contribuintes e, em última instância, sobre o erário público, sem que qualquer plano de responsabilidade se veja convocado, é circunstância que merece ficar registada.
[1] Veja-se o nosso «O IVA na reabilitação urbana», in Cadernos IVA 2025, coord. Sérgio Vasques, Almedina, 2025.
[2] Ac. do STA (Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 26 de Março de 2025, Proc. n.º 12/24.9BALSB: «só beneficiam da taxa de 6 % de IVA prevista, conjugadamente, no artigo 18.º, alínea a), e na Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, as empreitadas de reabilitação urbana […] em Área de Reabilitação Urbana (ARU) para a qual esteja previamente aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana (ORU)».
[3] Baptista Machado, João, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra, Almedina, 1982; Oliveira Ascensão, José de, O Direito – Introdução e Teoria Geral, 13.ª ed., Coimbra, Almedina, 2005.
[4] Na linha restritiva, v. os Acs. do TC n.os 267/2017 e 395/2017, e (Plenário) 751/2020 e 503/2024. Na linha mais aberta à lei verdadeiramente interpretativa, os Acs. do TC n.os 49/2020 e 121/2023.
[5] Ac. do TJUE de 30 de Setembro de 2003, Köbler, C-224/01; Ac. do TJUE (Grande Secção) de 13 de Junho de 2006, Traghetti del Mediterraneo, C-173/03.