Cláusula Geral Anti Abuso: Lei antiga e lei nova, que diferenças?
Diana Tavares Maia

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A secção Novos Talentos do Observatório Almedina é dedicada à divulgação de artigos de jovens talentos do mundo jurídico. O presente artigo foi baseado na tese preparada pela autora no âmbito do Mestrado em Direito Fiscal da Faculdade de Direito | Escola do Porto – Universidade Católica. “Cláusula Geral Anti Abuso: Lei antiga e lei nova, que diferenças?” (link para tese)

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1. Considerações introdutórias

A Cláusula Geral Anti Abuso (doravante CGAA), prevista no art. 38º, n.º 2 da LGT, tem como objetivo primordial o combate à elisão fiscal, i.e., penalizar contribuintes que recorram a esquemas ardilosos, contornando a lei aplicável em condições normais, por forma a obter uma situação fiscal mais vantajosa, situação em que, apesar da sua aparência legal, não são respeitados os propósitos das normas fiscais envolvidas.

Conhecida pelo seu carácter amplo, esta norma representa, na atualidade, uma das maiores armas dos Estados no combate aos vários esquemas fiscais postos em prática pelo contribuinte e que não são abarcados pelas normas anti abuso específicas. Dada a reconhecida impossibilidade de o legislador prever todas as circunstâncias abusivas, esta figura é tida como uma “válvula de escape” em diversos sistemas fiscais mundiais.

A CGAA foi recentemente alterada pela Lei n.º 32/2019, de 3 de maio, diploma que transpôs para o ordenamento jurídico português a Diretiva (UE) 2016/1164, comummente conhecida como ATAD 1 (Anti-Tax Avoidance Directive), que por sua vez veio estabelecer um nível mínimo de proteção face a elisão fiscal, no seguimento das orientações constantes do Plano de Ação BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) criado pela OCDE.

2. Princípios subjacentes à CGAA

            A CGAA é balizada por diversos princípios, como seja o princípio do estado social – previsto no artigo 103º, n.º 1 CRP, que justifica o combate à elisão fiscal como modo de evitar a diminuição da receita fiscal do país –, e os princípios da legalidade e tipicidade. Estes últimos dão às normas fiscais essenciais a previsibilidade de que elas necessitam, permitindo ao contribuinte saber a natureza (lícita ou ilícita) das suas condutas.

            Ora, considerando que a CGAA emprega expressões textuais vagas e indeterminadas, esta norma comporta um desvio no plano garantístico máximo implícito na visão tradicional do princípio da tipicidade (que repele uma tributação baseada em cláusulas gerais). Afeta também o patamar de proteção inerente ao princípio da segurança e certeza jurídica, pois a sua baixa previsibilidade, associada ao facto de nela não se encontrarem previstas todas as situações que podem desencadear a sua aplicação.

Deste modo, com a consagração da CGAA, o legislador nacional opta pela prevalência do combate à elisão fiscal como forma de garantir bens constitucionalmente protegidos, como a preservação da base tributária, a “distribuição justa dos encargos tributários que deve acompanhar a criação da norma fiscal”[1], em detrimento da segurança e certeza jurídica garantidas ao contribuinte pelas exigências dos princípios da legalidade e tipicidade. A CGAA encontra-se, assim, no centro de uma tensão do binómio justiça/segurança jurídica. Veremos se o novo regime traz novidades a este nível.

3. A lei antiga (LA) e a lei nova (LN)

            A desconstrução da CGAA seguirá o modelo do autor Gustavo Courinha, amplamente adotado pela jurisprudência dos tribunais portugueses, segundo o qual a CGAA é constituída por quatro elementos que compõem a provisão da norma, de verificação cumulativa, e um quinto elemento estabelecido na estatuição da norma, que se verificará se os anteriores estiverem todos preenchidos[2].

3.1. Elemento meio

LA: “atos ou negócios jurídicos (…) artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas”

LN: “construções ou séries de construções (…) realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas”

            Da comparação imediata entre as duas versões, percebemos que o legislador alterou o meio utilizado pelo contribuinte, passando a utilizar “construção”, expressão que parece abarcar qualquer tipo de comportamento do contribuinte, independentemente da sua natureza.

Todavia, uma das mais importantes novidades surge com a aceitação expressa, por parte do legislador, da step transaction doctrine. Amplamente aceite pela doutrina, mas sem previsão na letra da lei no regime anterior, encontra-se agora prevista no art. 38.º, n.º 3, al. b), LGT que “uma construção pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte”. Agora, o intérprete poderá não só ligar várias etapas que compõem uma construção, como conectar diferentes construções que se completam para atingir o fim pretendido.

Referir, ainda, a alteração da natureza do meio utilizado pelo contribuinte que, apesar de continuar a configurar abuso das formas jurídicas, há a substituição da natureza artificiosa e fraudulenta do ato pela natureza não genuína da construção.

Para auxiliar a interpretação deste novo teste, o legislador explica no art. 38.º, n.º 3, al. a), LGT que “uma construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica”. Apesar de o objetivo ter sido o de elucidar sobre o que se trata uma construção não genuína, verificamos que o legislador o faz com recurso a dois conceitos indeterminados: “razões económicas válidas”[3] e “substância económica”, o que não pode ser mais antagónico ao fim pretendido – esclarecer e auxiliar a aplicação da CGAA.

3.2. Elemento resultado

LA: “redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem a utilização desses meios”

LN: “vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável”

Na LN, o legislador eliminou a especificação dos casos mais recorrentes que constituem vantagem fiscal, o que já se mostrava desnecessário na LA.

Sabemos que a elisão fiscal consiste na prática de comportamentos não desejados pelo legislador “por visarem manifestamente ladear o ordenamento jurídico-tributário para conseguir um objetivo oposto aos valores que o estruturam”[4], sendo por isso considerados abusivos. Esta nova configuração do elemento resultado vai precisamente ao encontro desse conceito, pretendendo ver censurados os resultados obtidos pelo contribuinte que não eram desejados pelo legislador quando consagrou determinada norma fiscal, i.e., vantagens fiscais indevidas, contrárias ao propósito da mesma.

Outra notória alteração é a omissão da expressão “atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico”, ou seja, aparentemente o legislador já não exige que se compare o negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o “negócio jurídico normal” que não é fiscalmente motivado[5].

Assim, ao intérprete resta comparar “os ónus fiscais normalmente suportados e os evitados com a atuação produzida”[6] e verificar se a obtenção da vantagem fiscal constitui uma frustração do objeto ou fim do direito aplicável.

3.3. Elemento intelectual

LA: “essencial ou principalmente dirigidos”

LN: “finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal”

            Seguindo os passos da ATAD 1, o legislador nacional já não exige a essencialidade da motivação fiscal, mas apenas que essa motivação constitua uma das principais finalidades tornando, assim, a CGAA mais abrangente. Suponhamos que temos um caso concreto em que o contribuinte coloca em prática uma construção com três finalidades principais – duas extrafiscais e uma fiscal: no regime novo, o elemento intelectual já estaria preenchido. Situação que não se verificava na redação anterior visto que, numa operação, ao contribuinte era permitido que tivesse uma motivação fiscal, sendo apenas censurável quando essa fosse a motivação principal ou essencial.

Apesar desta nova formulação da CGAA corresponder a um esforço comunitário e até mundial para combater a elisão fiscal, e de reconhecer que as medidas até então adotadas são insuficientes para fazer face às consecutivas inovações dos contribuintes, não podemos ignorar que o carácter muito abrangente deste elemento intelectual pode originar, em última instância, a aplicação desta figura excecional a situações indevidas. Situações em que uma das principais motivações na base da sua atuação é fiscal, mas esta não é essencial. O legislador está, assim, a recorrer a um expediente que permite alargar ainda mais o campo de aplicação, tendo a AT o trabalho mais facilitado.

Caberá ao intérprete ponderar se, dentre as várias finalidades principais, a fiscal é forte o suficiente para gerar o emprego desta norma. Perante este cenário, não é difícil prever que decisões opostas perante uma situação fáctica semelhante continuarão a surgir, perpetuando uma jurisprudência contraditória nesta temática.

É de notar ainda outra preocupação: o afastamento do atual texto da norma face à jurisprudência do TJUE – sole purpose (única finalidade)[7] – representa a falta de uma base importante, estruturada, à qual o intérprete poderia recorrer em caso de dúvida.

É certo que os seus requisitos são de preenchimento cumulativo, mas é insuportável que uma figura complexa e com severas consequências quando aplicada adote tão poucas exigências para verificar um dos seus elementos. Não podemos ignorar que um contribuinte razoavelmente diligente é aquele que pensa nos encargos fiscais quando toma decisões ligadas ao seu negócio ou, até, na sua vida pessoal.

Concluindo, o combate à elisão fiscal não pode justificar critérios tão amplos de verificação do elemento intelectual na atual CGAA. Uma alteração que corresponde a uma vantagem para a AT (facilidade de prova) e para o Estado (aumento da receita fiscal caso a aplicação se verifique), mas uma desvantagem para o contribuinte, que vê a garantia da segurança jurídica cada vez mais corroída[8].

3.4. Elemento normativo

LA: inexistente

LN: “que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável”

O elemento normativo é um elemento importante dada a garantia da segurança jurídica que acarreta, pois permite que a CGAA só seja aplicada a casos em que é clara a intenção do legislador tributar determinado facto. Contudo, era o único elemento não expressamente previsto na lei.

Todavia, acredito que a LN consubstancie a primeira consagração expressa deste elemento, senão vejamos: o elemento normativo está preenchido se o ato praticado pelo contribuinte não respeita o espírito da norma em crise, sendo, portanto contrário ao propósito que lhe foi atribuído pelo legislador. O que, de uma forma muito sintética e ligeira, acaba por ser idêntico à frustração do “objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável” constante da atual letra da lei. Dito isto, não podemos ignorar que, no essencial, a ideia transmitida é a mesma, estando, assim, justificada a tomada de posição[9].

Se tal se vier a confirmar, esta representa uma grande vantagem do novo regime, pois torna a existência deste importante elemento ainda mais inegável.

3.5. Elemento sancionatório

LA: “são ineficazes no âmbito tributário (…) efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”

LN: “são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas”

Comparando, agora, a estatuição da CGAA nos dois regimes, conseguimos perceber que, em traços gerais, os efeitos são os mesmos nas duas versões: desconsideração da construção, consequente ineficácia da mesma, e posterior reconstrução dos atos de idêntica substância económica e tributação de acordo com estes últimos.

No regime novo surge uma pequena alteração: clarifica este que as normas aplicáveis na ausência da construção abusiva equivalem às normas aplicáveis aos “negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica”, cabendo à AT identificar quais são. O negócio equivalente deixa, assim, de ter um propósito de “teste extra” do elemento resultado, passando a ser necessário para a aplicação da tributação devida ao caso concreto.

Todavia, a inovação mais relevante neste elemento surge nos n.ºs 4 e 5 do art. 38.º LGT, pelo facto de, pela primeira vez, termos uma CGAA que prevê uma sanção a aplicar aos casos em que o comportamento abusivo do contribuinte consiste em não reter imposto na fonte.

Até à entrada em vigor da LN, não existia uma concreta “sanção” a aplicar nas situações de abuso de retenção na fonte definitiva. Vejamos as Decisões Arbitrais n.º 184/2014-T, 165/2019-T e 166/2019-T – perante a mesma situação fáctica, temos decisões opostas. A nova estatuição da CGAA vem sanar esta discórdia.

Ora, aplicando a nova estatuição da CGAA à situação fáctica em causa nas referidas decisões, temos que o n.º 4 considera que a vantagem fiscal foi produzida na esfera do beneficiário do rendimento, a pessoa singular (acionista). Mas o n.º 5 faz uma ressalva caso o substituto (entidade que deveria ter efetuado a retenção na fonte dos dividendos) conhecesse ou devesse conhecer o que realmente estava em causa[10], aplicam-se as regras da responsabilidade em caso de substituição tributária, e será ele o responsável.

Uma vez que a construção foi desconsiderada e ficou sem efeito, na mencionada situação fáctica passamos a ter um pagamento de dividendos da sociedade original à pessoa singular (acionista), pois este representa o negócio que corresponde à realidade económica. Assim, e atendendo a estas disposições legais, nunca poderia ser responsável a sociedade interposta (SGPS), pois ela só existe na construção abusiva, tendo sido agora desconsiderada para efeitos de aplicação da CGAA[11].

4. Considerações finais

São inegáveis as vantagens da consagração expressa de uma CGAA, pois não só traz uma maior equidade na distribuição dos encargos fiscais e uma maior justiça social e tributária, como permite que não seja necessária uma densificação ou constante alteração das normas fiscais. Sem a CGAA, não só a AT poderia argumentar que, face à ausência de um meio próprio, se tornaria necessário o recurso a uma interpretação talvez excessivamente extensiva de algumas normas anti abuso específicas constituindo uma atuação abusiva, como seria criada uma falsa segurança no contribuinte aquando do seu recurso a meios artificiosos para diminuir a carga fiscal.

Operando a CGAA numa linha ténue que separa o planeamento fiscal lícito da elisão fiscal, são inelimináveis os riscos de a sua aplicação poder resultar em soluções incorretas ou de a mesma gerar insegurança (devido à amplitude do seu âmbito de aplicação ser menos concreto). Daí o seu carácter excecional, de ultima ratio[12].

Focando na análise comparativa entre o regime anterior e o regime novo da CGAA, sobressai, desde logo, a inevitável influência da transposição da ATAD 1.

Atendendo à análise dos diferentes elementos que estruturam esta figura, conclui-se que, de uma forma geral, este novo regime é menos obscuro na sua interpretação, não recorrendo a expressões que poderiam conduzir a resultados indesejados. É uma norma que se tornou mais ampla, tendo sido removidos pormenores que poderiam obstaculizar a sua aplicação, sendo, por essa razão, uma norma menos exigente, mais flexível e, por isso, mais prática, o que favorece a tarefa da AT em demonstrar que a sua aplicação é devida. Referir ainda o emprego/modificação de certos termos que, por se distanciarem do até então praticado, poderão levantar algumas dúvidas de interpretação. Por fim, uma menção especial para a “sanção” (consequência jurídica) a aplicar em caso de retenção na fonte com carácter definitivo, até então omissa, e promissora na eliminação de jurisprudência contraditória.

A existência de uma CGAA europeia e a sua consequente influência na redação da atual CGAA consagrada no ordenamento jurídico português permite, agora, que o contribuinte reaja à aplicação de tal figura pela AT com fundamento no Direito da União Europeia, o que até então não se verificava com igual facilidade, uma vez que no âmbito dos impostos diretos, o TJUE apenas delimitava negativamente o abuso com base nas liberdades fundamentais. Uma importante contribuição para a defesa do contribuinte.

Conclui-se, ainda que, da relação da atual versão da CGAA com os princípios constitucionais, continua a verificar-se um sacrifício do princípio da legalidade e tipicidade das normas fiscais e, consequentemente, da segurança e certeza jurídica. O que significa que, na dialética justiça/segurança, há uma preferência desta norma pelo restabelecimento da justiça fiscal, em detrimento da segurança jurídica do contribuinte.

Apesar de a alteração normativa analisada constituir uma “novidade”, e ainda não existir jurisprudência sobre a mesma – atendendo ao princípio de aplicação da lei no tempo consagrado no artigo 12º LGT – podemos concluir que a modificação da CGAA nacional era necessária, pois não só a busca do contribuinte pela poupança fiscal não cessa, como urgia que acompanhássemos a evolução mundial, garantindo, assim, um combate coordenado a um dos efeitos nefastos da globalização – a elisão fiscal.

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[1] SANCHES, J.L.S. (2006). Os limites do planeamento fiscal: Substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, p.168

[2] COURINHA, G.L. (2004). A cláusula geral anti-abuso no direito tributário – Contributos para a sua compreensão. Coimbra: Almedina, p. 165.

[3] Todavia, o Acórdão do TJUE Foggia, de 10/11/2011, processo C-126/10, ajuda-nos a compreender que “razões económicas válidas” correspondem a construções que vão para lá da simples tentativa de obter uma vantagem fiscal.

[4] Sanches, 2006, p. 22

[5] Esta tese ganha força quando, atualmente, nos termos do art. 63.º, n.º 3, al. c) CPPT, à AT é exigida a identificação dos “atos que correspondam à substância ou realidade económica” dos efetivamente praticados, com o intuito de saber quais as normas de incidência a aplicar ao caso para executar a sanção da CGAA. Consideramos esta uma forma de demarcar a atual versão da anterior.

[6] Courinha, 2004, p. 172.

[7] Ac. TJUE Halifax, C-255/02, p. 69; Conclusões do advogado-geral sobre o Ac. Halifax, pp. 70-72.

[8] Especial destaque para o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 2925/04.5BELSB, de 30/09/2020, o qual refere que as alterações “implicaram um agravamento, para os sujeitos passivos (…) designadamente deixando de ser necessário às autoridades fiscais identificar a vantagem fiscal obtida como finalidade principal, bastando agora identificar uma das finalidades da operação com esse objetivo”.

[9] No mesmo sentido, veja-se FEIO D. (2020). Cláusula geral anti-abuso: antes e depois. Conceitos em construção. Cadernos de Justiça Tributária, n.º 29, p.15

[10] Conhecimento que cabe ser demonstrado pela AT – art. 63.º, n.º 3, al. d) CPPT.

[11] Apesar da impossibilidade de aplicação da LN pelos tribunais a factos anteriores à entrada em vigor desta, é notória a influência do n.º 4 e 5 do art. 38º LGT nas decisões que vêm sido proferidas. Veja-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo processo n.º 01869/13.4BEBRG, de 12/05/2021, e processo n.º 0299/13.2BEPNF, de 16/02/2022.

[12] O importante aresto do TCA Sul, de 30/09/2020, deixa claro o carácter excecional da CGAA, segundo o qual a CGAA só deverá ser aplicável “a montagens que não sejam genuínas, caso contrário, o contribuinte deverá dispor do direito de optar pela estrutura mais vantajosa do ponto de vista fiscal para as suas atividades comerciais”. Trata-se do princípio da liberdade de iniciativa e confiança empresarial, reconhecido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.